Налог на прибыль бюджетного учреждения

Налог на прибыль традиционно вызывает у бюджетных организаций больше сложностей, чем у коммерческих. Доходы коммерческих организаций в большинстве случаев полностью включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, а у бюджетных учреждений возможны как налогооблагаемые доходы, так и освобождаемые от налога на прибыль. Так, доходы в виде субсидий бюджетным учреждениям признаются средствами целевого финансирования и не учитываются при формировании налоговой базы, а вот по поступлениям от приносящей доход деятельности нужно рассчитать налог и заполнить декларацию по налогу на прибыль. Кроме того, существуют особенности начисления амортизации, учета имущества и применения льготы по налогу на прибыль. Наиболее острые проблемы в отношении налога на прибыль бюджетных учреждений и рекомендации по их решению представляет эксперт журнала «Учет в бюджетных учреждениях».

1. Распределение учитываемых и неучитываемых доходов

Главная проблема бюджетных учреждений – распределение налогооблагаемых и необлагаемых доходов. С одной стороны, пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что средства целевого финансирования не учитываются для целей налогообложения. С другой стороны, средства от приносящей доход деятельности будут облагаться налогом на прибыль. Но именно по налогооблагаемым доходам и возникает больше всего налоговых споров.

Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 27 ноября 2013 г. по делу № А48-4757/2012, по мнению инспекции, налогоплательщик необоснованно не включил в состав доходов по налогу на прибыль денежные средства, полученные от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц. Суд пришел к выводу, что эти доходы не относятся к средствам целевого финансирования, а потому учитываются отдельно от средств целевого финансирования и подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общем порядке. Однако в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 августа 2013 г. по делу № А58-7370/2012 суд в отношении переданного учреждению здания пришел к противоположному выводу. Арбитры отметили, что учреждение получило здание безвозмездно для целей и видов деятельности, предусмотренных уставом, поэтому не обязано уплачивать налог на прибыль на основании подп. 8, 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Рекомендации по распределению доходов

1. Все доходы от предпринимательской деятельности необходимо облагать налогом на прибыль, а порядок налогообложения целесообразно прописать в учетной политике учреждения.

2. Нужно вести раздельный учет доходов, включаемых и не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль.

3. В случае сомнений в части учета каких-либо доходов целесообразно обратиться к судебной практике или разъяснениям Минфина России по аналогичному вопросу.

2. Начисление амортизации

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с ведением предпринимательской деятельности и используемого в такой деятельности. Когда имущество получено за счет бюджетных источников, а используется для приносящей доход деятельности, амортизация для целей налогообложения не начисляется (письмо Минфина России от 30 августа 2012 г. № 03-03-06/1/442).

Однако если учреждение ведет предпринимательскую деятельность, неначисление амортизации приведет к налоговым рискам. В письме Минфина России от 5 августа 2013 г. № 03-03-06/1/31298 рассматривается вопрос распределения сумм амортизации здания между деятельностью, облагаемой налогом на прибыль, и деятельностью, доходы и расходы по которой не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Ведомство указывает, что налоговое законодательство не позволяет учреждению пропорционально распределить затраты между деятельностью, облагаемой налогом на прибыль организаций, и деятельностью, не подпадающей под налогообложение. Но бюджетное (автономное) учреждение может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы амортизации по тем объектам основных средств, которые приобретены за счет доходов от предпринимательской деятельности и используются для этой деятельности (письмо Минфина России от 30 августа 2012 г. № 03-03-06/1/442).

Рекомендации по начислению амортизации

1. Раздельный учет амортизации в налоговом законодательстве не предусмотрен.

2. Учесть амортизацию возможно только по тем средствам, которые были приобретены за счет деятельности, приносящей доход. Соответствующие положения целесообразно внести в учетную политику.

3. Применение нулевой ставки по налогу на прибыль

Некоторые бюджетные учреждения получили возможность применения ставки по налогу на прибыль 0 процентов для образовательных или медицинских услуг. Однако для применения освобождения необходимо, чтобы учреждение соблюдало целый ряд ограничений:

• вид образовательной или медицинской деятельности учреждения включен в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством РФ (деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности);
• у учреждения есть лицензия (лицензии) на образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ;
• доходы учреждения за налоговый период от образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90 процентов от доходов, учитываемых учреждением при определении налоговой базы,
• в штате учреждения, ведущего медицинскую деятельность, численность медицинского персонала с сертификатами специалиста в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;
• в штате учреждения непрерывно в течение налогового периода числится не менее 15 работников;
• учреждение не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

При этом Минфин России считает, что средства целевого финансирования в определении процентной доли доходов не учитываются (письмо Минфина России от 25 мая 2011 г. № 03-03-06/4/53).

В некоторых случаях налоговый орган указывает на неправомерность применения нулевой ставки по налогу на прибыль. В качестве примера можно привести постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 апреля 2014 г. по делу № А13-11586/2013. Суд указал, что возможность применения налогоплательщиком ставки 0 процентов по налогу на прибыль обусловлена не только соблюдением организацией общих условий по пункту 3 статьи 284.1 НК РФ, но и своевременным представлением в налоговый орган по месту учета сведений, подтверждающих соблюдение этих условий, за истекший налоговый период. Однако учреждение подало уточненную декларацию по налогу на прибыль, и ему удалось в итоге доказать свое право на нулевую налоговую ставку (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июня 2014 г. № Ф07-4389/2014).

Рекомендации по применению льготы по налогу на прибыль

1. Нужно вести отдельно учет средств целевого финансирования для определения процентной доли доходов.

2. Важно своевременно представлять в налоговый орган документы, подтверждающие применение нулевой ставки по налогу на прибыль.

4. Авансовые платежи по налогу на прибыль

В налоговом законодательстве предусмотрено два вида авансовых платежей по налогу на прибыль – ежемесячные и ежеквартальные. По общему порядку исчисления налога на прибыль организаций, установленному ст. 286 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу на прибыль исходя из ставки налога и налогооблагаемой прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Исключения из общего порядка исчисления авансовых платежей предусмотрены, в частности, п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ. Так, бюджетные учреждения (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций) и автономные учреждения уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Казалось бы, вопрос уплаты авансовых платежей достаточно прост, однако на практике это не так, часто налоговый орган говорит о том, что учреждение должно было заплатить авансовый платеж, но не перечислило его. В качестве примера судебного спора можно назвать Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2012 по делу № А78-1120/2012.

Рекомендация по авансовым платежам

Если учреждение обязано уплачивать налог, его нужно перечислять в качестве ежеквартального авансового платежа.

5. Декларации по налогу на прибыль

Представим себе распространенную ситуацию, когда в уставе учреждения есть положения о ведении предпринимательской деятельности, но фактически такая деятельность не ведется. В этом случае нужно подавать декларацию по налогу на прибыль, иначе возможны штрафные санкции. Раньше суды вставали на сторону учреждений и считали, что подавать декларацию по налогу на прибыль не обязательно. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.04.2004 № А19-20117/03-33-Ф02-894/04-С1 суд отказал в удовлетворении исковых требований налогового органа о взыскании штрафа за нарушение срока представления декларации по налогу на прибыль, поскольку у ответчика – образовательного учреждения – отсутствовала налогооблагаемая прибыль по итогам отчетного периода. Однако во избежание налоговых споров лучше своевременно сдать отчетность.

Декларацию можно представить в упрощенной форме (письма Минфина России от 20 октября 2011 г. № 03-03-06/4/121, УФНС России по Москве от 23 декабря 2009 г. № 16-15/136074). Некоторые бюджетные учреждения – театры, музеи, концертные организации, библиотеки – с 1 января 2014 года представляют декларацию по налогу на прибыль один раз в год по истечении налогового периода независимо от того, велась фактически предпринимательская деятельность или нет (п. 2 ст. 289 Налогового кодекса РФ).

Рекомендация по отчетности по налогу на прибыль

Не забудьте подать декларацию по налогу на прибыль, если в уставных документах учреждения предусмотрено ведение приносящей доход деятельности.

6. Уплата налога на прибыль при реорганизации

В случае любой реорганизации учреждения все доходы от предпринимательской деятельности будут облагаться налогом на прибыль. При изменении наименования и правового статуса учреждения часто не уплачивают налог. Иногда причиной неуплаты становится неразбериха в документах. Однако в такой ситуации может возникнуть судебный спор с налоговым органом. В частности, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 8 мая 2013 г. по делу № А53-24420/2012 рассматривалась ситуация, когда бюджетное учреждение было переименовано в казенное без изменения правового статуса. В спорный период учреждение оказывало услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату. В отношении доходов, полученных от оказания услуг на возмездной основе, учреждение считалось плательщиком налога на прибыль. Поэтому средства, полученные в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, нужно было включить в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Рекомендация реорганизуемым учреждениям

При реорганизации нельзя забывать об уплате налога на прибыль с поступлений от деятельности, приносящей доход.

7. Классификация средств целевого финансирования

Бюджетные учреждения часто затрудняются с классификацией поступлений и отделении средств целевого финансирования от средств, которые к нему не относятся. Ведь в налоговом законодательстве такая градация поступлений четко не предусмотрена. Это ведет к возникновению спорных ситуаций.

Так, денежные средства, поступившие учреждению из федерального бюджета в соответствии с бюджетными сметами и лимитами бюджетных обязательств на оказание социальной помощи малоимущим бюджетным студентам и выплату стипендий, считаются целевым бюджетным финансированием и потому при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в общей сумме доходов для определения пропорции объема средств, полученных от предпринимательской деятельности (определение ВАС РФ от 29 мая 2013 г. № ВАС-6079/13 по делу № А28-11123/2011). А вот, например, средства, полученные от физических и юридических лиц по договорам оказания платных услуг, не могут быть отнесены к целевому финансированию, поэтому их нужно учесть при расчете налога на прибыль (постановление Президиума ВАС РФ от 23 апреля 2013 г. № 12527/12 по делу № А06-3121/2011).

Рекомендации по классификации средств

1. Средства из федерального бюджета в соответствии со сметами и лимитами бюджетных средств относятся к целевому финансированию.

2. Средства, полученные от физических и юридических лиц за платные услуги, не могут быть классифицированы как целевое финансирование, поэтому их нужно включить в налоговую базу.

8. Пропорциональное распределение доходов и расходов

Порядок ведения раздельного учета также вызывает много споров, ведь методика раздельного учета доходов также не установлена в Налоговом кодексе РФ. Поэтому учреждение самостоятельно разрабатывает такую методику и закрепляет ее в учетной политике. При этом доходы от предпринимательской деятельности следует учитывать на основании принципа пропорционального распределения расходов. Сумма полученного дохода может быть уменьшена на сумму расходов, связанных с ведением приносящей доход деятельности (постановление Президиума ВАС РФ от 23 апреля 2013 г. № 12527/12).

Рекомендации по распределению доходов и расходов

1. Следует вычислить процент поступлений от приносящей доход деятельности и в такой же пропорции признавать расходы.

2. Порядок пропорционального распределения доходов и расходов необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

9. Начисление амортизации на объекты внешнего благоустройства

Сегодня учреждения уделяют большое значение внешнему благоустройству территории. Но вот вопрос начисления амортизации при этом часто становится спорным.

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 12 октября 2010 г. № КА-А40/12233-10 по делу № А40-45008/09-20-241 суд указал, что на объект, сооруженный налогоплательщиком без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, можно начислять амортизацию. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2009 г. по делу № А56-33207/2008, ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2008 г. по делу № А56-4910/2007.

Есть и противоположные примеры судебной практики в отношении объектов внешнего благоустройства. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г. № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1 по делу № А33-22400/04-С3 суд указал, что наличие бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования относится только к объектам лесного и дорожного хозяйства. К другим объектам внешнего благоустройства, по мнению арбитров, это условие не применяется. Следовательно, на них начислять амортизацию нельзя, даже если благоустройство проводилось за счет средств от приносящей доход деятельности.

Рекомендации по объектам внешнего благоустройства

В последнее время судьи принимают решения в пользу начисления амортизации, поэтому возможно начислять амортизацию на объекты внешнего благоустройства.

10. Создание резервов по сомнительным долгам

Согласно ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам предназначен для покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом в ст. 266 НК РФ не разъясняется, обязательно ли для создания резерва наличие у организации безнадежных долгов и зависит ли возможность формировать резерв по сомнительным долгам от того, что такой долг может не стать безнадежным. Также не разъясняется, имеют ли право создавать такие резервы бюджетные учреждения. Однако и запрета на создание такого резерва для учреждений нет.

Необходимо учитывать определенные правила исчисления резерва:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Норматив резерва по сомнительным долгам составляет 10 процентов выручки отчетного (налогового) периода. Для бюджетных организаций это будет выручка от приносящей доход деятельности. В постановлении ФАС Московского округа от 5 декабря 2012 г. по делу № А41-40128/11 суд указал, что порядок формирования резерва по сомнительным долгам не зависит от того, станет сомнительный долг безнадежным или нет.

Рекомендации по резерву

1. Бюджетное учреждение может создавать резерв по сомнительным долгам только в части выручки от предпринимательской деятельности.

2. В учетной политике возможно указать, что создание резерва не зависит от безнадежности долга.

Важно запомнить

Налог на прибыль – источник наиболее сложных вопросов и причина многих судебных споров. Однако изучение судебной практики и опыта других учреждений поможет избежать спорных моментов в отношении налогооблагаемых и необлагаемых доходов и расходов.

Источник:  http://www.budgetnik.ru/